Hinweis zur Erstveröffentlichung: Dieser Beitrag wurde erstmals im Verbandsmagazin des Steuerberaterverbandes Berlin-Brandenburg veröffentlicht.
Einleitung
Liegt die beschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland vor, ist der Steuerpflichtige in einem anderen Land in aller Regel aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Daraus ergibt sich auch seine abkommensrechtliche Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 OECD-Musterabkommen). Es handelt sich um den sog. Ansässigkeitsstaat. Ist ein Wohnsitz in mehreren Ländern gegeben, greift die Tie-Breaker-Rule im jeweiligen DBA und bestimmt den Ansässigkeitsstaat. Deutschland ist der sog. Quellenstaat. Diese Unterscheidung ist von übergeordneter Bedeutung, da im Grundsatz dem Ansässigkeitsstaat das primäre Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Davon bestehen natürlich zahlreiche Ausnahmen.
Zu beachten ist, dass ein DBA erst in einem zweiten Schritt zu prüfen ist. In einem ersten Schritt ist die beschränkte Steuerpflicht nach den nationalen deutschen Regelungen zu ermitteln. Ist diese nicht einschlägig, muss eine Prüfung auf DBA-Ebene nicht erfolgen. Dies folgt daraus, dass ein DBA die materiellen nationalen Besteuerungsrechte nicht erweitern, sondern nur einschränken kann.
Es kommt nun die Frage auf, welche Besteuerungsrechte Deutschland als Quellenstaat überhaupt zustehen, wenn bereits auf der nationalen Ebene eine beschränkte Steuerpflicht bejaht wurde. Ausschlaggebend ist natürlich das entsprechende DBA. Deutschland hat mehr als 90 dieser Abkommen auf dem Gebiet der Ertragsteuern geschlossen. Daher werden im Folgenden einige Einkunftsarten anhand des OECD-MA analysiert. Zu den Kapitalerträgen haben wir bereits im zweiten Teil dieser Reihe umfassend Stellung genommen.
Unternehmensgewinne
Das Besteuerungsrecht für Gewinne eines Unternehmens wird nach Art. 7 OECD-MA dem Quellenstaat nur dann zugewiesen, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit in diesem Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte gem. Art. 5 OECD-MA ausübt. Das Besteuerungsrecht umfasst nur die Gewinne, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Die deutsche Definition der Betriebsstätte ist aus § 12 AO bekannt. Im Kern decken sich zwar die Definitionen (feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit des Unternehmens dient: örtliche Festigkeit, zeitliche Dauerhaftigkeit und Verfügungsmacht). Allerdings bestehen teils signifikante Unterschiede zwischen § 12 AO und Art. 5 OECD-MA. § 12 AO ist tatbestandlich weiter gefasst.
So sehen DBA grds. nicht vor, dass ein bloßes Warenlager eine Betriebsstätte begründet, § 12 AO hingegen schon.
Ferner begründen reine Hilfstätigkeiten im Abkommensrecht keine Betriebsstätte.
Der Klassiker ist natürlich die Bau- bzw. Montagebetriebsstätte. Nach den nationalen Regeln liegt diese bereits nach mehr als 6 Monaten vor, nach dem OECD-MA erst nach mehr als 12 Monaten.
Wer bei der anspruchsvollen Betriebsstätten-Thematik am Ball bleiben möchte, dem ist das finale BMF-Schreiben zum Betriebsstättenbegriff vom 18.06.2026 zu empfehlen. Darin wird auch die aktuelle Entwicklung der BFH-Rechtsprechung, besser bekannt als Spind-Urteil und Taxizentrale-Urteil, aufgegriffen. Diese hat mit Begrifflichkeiten wie „personenbeschränkte Nutzungsstrukturen“ und „in Wechselwirkung zueinander stehenden Merkmale der zeitlichen und örtlichen Festigkeit“ etwas Bewegung in die Welt der Betriebsstätten gebracht.
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist regelmäßig Art. 15 eines DBA einschlägig. Die Vorschrift ist nach dem Prinzip „Grundsatz, Ausnahme, Rückausnahme“ aufgebaut.
Im Grundsatz hat der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Eine Ausnahme hiervon besteht, wenn die Arbeit im anderen Staat, dem Tätigkeitsstaat, ausgeübt wird.
Für den Fall, dass ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer in Deutschland seine Tätigkeit ausübt, hat Deutschland als Quellenstaat bzw. Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die auf die Arbeitstage in Deutschland entfallen.
Die Rückausnahme besteht darin, dass das Besteuerungsrecht wieder dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird, obwohl die Tätigkeit im Tätigkeitsstaat ausgeübt wird. Dies ist in Art. 15 Abs. 2 OECD-MA geregelt und dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer sich nicht mehr als 183 Tage innerhalb eines 12-Monatszeitraums, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, im Tätigkeitsstaat aufhält, sein Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat sitzt und die Vergütungen auch nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.
Vermietungseinkünfte
Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen steht nach Art. 6 OECD-MA dem Belegenheitsstaat der Immobilie zu. Wer also eine Eigentumswohnung in Deutschland vermietet, unterliegt in Deutschland der Besteuerung mit den Mieteinkünften.
Ruhegehälter (Renten)
Nach Art. 18 OECD-MA werden Ruhegehälter ausschließlich im Ansässigkeitsstaat besteuert. Dieser Grundsatz birgt natürlich Gestaltungspotenzial. In Deutschland arbeiten, die RV-Beiträge als Sonderausgaben steuerlich geltend machen und dann im Alter auswandern, um die Rente nicht in Deutschland versteuern zu müssen. Klingt verlockend. Das liegt daran, dass das Musterabkommen kein „Förderstaatprinzip“ zugrunde gelegt hat.
Zahlreiche deutsche DBA sehen daher natürlich Abweichungen von diesem Grundsatz bei Sozialversicherungsrenten vor, so bspw. Art. 18 Abs. 2 im DBA Polen oder DBA Österreich.
Mit den Eidgenossen bleibt es hingegen beim Grundsatz des OECD-MA. Art. 18 DBA Schweiz sieht keine Abweichungen vor. Dafür muss man im Verhältnis zur Schweiz die überdachende Besteuerung beachten …
Öffentlicher Dienst
Wer für den Staat arbeitet und von diesem bezahlt wird, der darf auch bitte seine Steuern bei diesem Staat entrichten. So sieht es Art. 19 OECD-MA vor, oder mit anderen Worten: Kassenstaatprinzip. Ausgenommen hiervon ist, wer im Tätigkeitsstaat ansässig ist und entweder Staatsangehöriger dieses Staates ist oder nicht ausschließlich wegen des Dienstverhältnisses dort ansässig geworden ist. Besonderheiten gelten bei Ruhegehältern im Zusammenhang mit dem öffentlichen Dienst.
Bei Diplomaten und Konsuln ist das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) sowie das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) zwingend zu beachten. In den Art. 34 WÜD bzw. Art. 49 WÜK ist die Steuerimmunität im Tätigkeitsstaat geregelt.
Vermeidung der Doppelbesteuerung und Besonderheiten
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung hat der Ansässigkeitsstaat vorzunehmen. Hat der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht, muss der Ansässigkeitsstaat die entsprechenden Einkünfte von der Besteuerung freistellen (Freistellungsmethode) oder die im Quellenstaat gezahlten Steuern anrechnen (Anrechnungsmethode). Dies ergibt sich aus dem Methodenartikel, der regelmäßig in den Art. 22, 23 oder 24 eines DBA vorzufinden ist.
Bspw. sehen Polen, Österreich und die Schweiz als Ansässigkeitsstaaten im Grundsatz eine Freistellung von Einkünften vor. Eine Anrechnung von Quellensteuern erfolgt insbesondere bei Dividenden. Hingegen sehen Spanien und die USA die Anrechnungsmethode grds. für alle Einkünfte vor.
Im Rahmen der Freistellungsmethode wird dem Ansässigkeitsstaat regelmäßig das Recht auf Progressionsvorbehalt eingeräumt. Im Quellenstaat Deutschland greift grds. kein Progressionsvorbehalt, da lediglich eine beschränkte Steuerpflicht vorliegt. Allerdings bestehen Ausnahmen im Fall des unterjährigen Wechsels der Steuerpflicht (beschränkt/unbeschränkt) sowie bei Arbeitnehmern, die einen Antrag auf Veranlagung stellen.
Zu beachten sind ferner Switch-over-, Subject-to-tax- und Remittance-base-Klauseln sowie Aktivitätsklauseln. Allgemein ausgedrückt sollen diese Regelungen eine (doppelte) Nichtbesteuerung vermeiden und Qualifikations- bzw. Zurechnungskonflikte lösen sowie das inländische Steuersubstrat sichern.
Zu guter Letzt gilt es noch auf der nationalen deutschen Ebene Rückfallklauseln in Form der Treaty Overrides zu prüfen. Die bekanntesten Akteure in Form der § 50d Abs. 8 und 9 EStG greifen allerdings nur bei der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland. Bei beschränkt Steuerpflichtigen sind insbesondere § 50d Abs. 3 und 7 EStG zu beachten.
Sollte es nun zum Schluss etwas komplex geworden sein, nicht zuletzt aufgrund der verwendeten Anglizismen, liegt es daran, dass es schließlich um das deutsche Abkommensrecht in Steuersachen geht. Was dachten Sie denn?