Hinweis zur Erstveröffentlichung: Dieser Beitrag wurde erstmals im Verbandsmagazin des Steuerberaterverbandes Berlin-Brandenburg veröffentlicht.
Inländische Einkünfte
Natürliche Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, sind beschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften, § 1 Abs. 4 EStG.
Was inländische Einkünfte sind, kann § 49 EStG entnommen werden. Der Katalog der inländischen Einkünfte zählt (derzeit) elf Nummern, was aber nicht daran liegt, dass es im Bereich der beschränkten Steuerpflicht mehr als sieben Einkunftsarten gibt, sondern an der mehrfachen Erwähnung von sonstigen Einkünften nach § 22 EStG und dem Auffangtatbestand der Nr. 11.
Die inländischen Einkünfte gem. § 49 EStG lassen sich in zwei Kategorien einteilen: Einkünfte, die einem Steuerabzug unterliegen, und Einkünfte, die keinem Steuerabzug unterliegen. Die Unterscheidung ist von übergeordneter Bedeutung. Grund hierfür ist § 50 Abs. 2 S. 1 EStG, der für beschränkt Steuerpflichtige bestimmt, dass die Steuer durch den Steuerabzug als abgegolten gilt. Demnach erfolgt keine Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen. Das bedeutet nicht nur, dass keine Steuererklärung abgegeben werden muss, sondern auch, dass keine abgegeben werden darf.
Abgeltungswirkung
Die Konsequenzen der Abgeltungswirkung sind weitreichend. Selbst wenn eine Veranlagung aus anderen Gründen erfolgt (bspw. Erklärung von Einkünften, die keinem Steuerabzug unterliegen), können die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte nicht mit einbezogen werden. Somit scheidet die Geltendmachung von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben aus, eine Verrechnung mit ggf. vorhandenen Verlusten kommt nicht in Betracht und die Anrechnung der Abzugsteuer kann nicht erfolgen.
Betroffen hiervon sind Einkünfte, von denen ein Lohnsteuerabzug erfolgt, Kapitalertragsteuer erhoben wird oder eine Steuer nach § 50a EStG einbehalten wird.
Erfreulicherweise lassen sich im Steuerrecht oft Ausnahmen von bestimmten Grundsätzen finden, wenn man im Gesetz nur weiterliest. So ist es auch hier mit § 50 Abs. 2 S. 2 EStG, der einen ganzen Ausnahmekatalog vom Grundsatz der Abgeltungswirkung präsentiert. Sollte einer der in den sechs Nummern genannten Tatbestände einschlägig sein, ist eine Veranlagung zwingend durchzuführen.
Bei Körperschaften, die gem. § 2 Nr. 1 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig mit inländischen Einkünften nach § 49 EStG sind, sind die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs und die möglichen Ausnahmen in § 32 KStG geregelt.
Ausnahmen von der Abgeltungswirkung
Nach Nr. 1 gilt die Abgeltungswirkung nicht für Einkünfte eines inländischen Betriebs. Damit sind nicht nur inländische Betriebsstätten von Gewerbetreibenden gemeint, sondern auch Betriebe von Land- und Forstwirten sowie Selbstständigen. Sollten also die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte zu den Gewinneinkünften gehören, ist zwingend eine Gewinnermittlung im Rahmen der Veranlagung vorzunehmen.
Nr. 2 setzt die Abgeltungswirkung außer Kraft, wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2, 3 oder § 1a EStG nicht vorgelegen haben. Grund hierfür ist natürlich, dass in dieser Konstellation unterjährig zu wenig Lohnsteuer einbehalten wurde, wenn der Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht dem Finanzamt nicht rechtzeitig mitgeteilt wurde. Der Lohnsteuerabzug bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ist hinsichtlich der Berücksichtigung von persönlichen Umständen, Freibeträgen und Pauschbeträgen nämlich großzügiger.
Mit Nr. 3 erfolgt ein Verweis auf § 2 Abs. 7 S. 3 EStG. Dabei handelt es sich um die Fälle des unterjährigen Zuzugs oder Wegzugs, wenn davor bzw. danach eine beschränkte Steuerpflicht besteht. Die inländischen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sind im Jahr der Begründung oder des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen.
Nr. 4 stellt weitere Ausnahmen von der Abgeltungswirkung explizit für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar. Dabei erfolgt eine Aufzählung von fünf Buchstaben mit den einschlägigen Tatbeständen. Diese lassen sich allgemein in Fälle der Pflichtveranlagung und Antragsveranlagung unterteilen.
Die Pflichtveranlagung greift, wenn im Rahmen des Abzugsverfahrens ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG beantragt wurde, der im Kalenderjahr erzielte Lohn aber die Summe aus Grundfreibetrag, Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Sonderausgaben-Pauschbetrag übersteigt. Daneben hat eine Pflichtveranlagung z. B. in dem Fall zu erfolgen, wenn Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern bezogen wird.
Ferner eröffnet § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. b EStG die Möglichkeit, eine Veranlagung zur Einkommensteuer nach der allgemeinen Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu beantragen. Dies gilt aber nur für Staatsangehörige der EU, des EWR und der Schweiz, die auch ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben.
Nach Nr. 5 tritt keine Abgeltungswirkung ein, wenn die Veranlagung für Einkünfte i. S. d. § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2, 4 EStG beantragt wird. Dies betrifft also Einkünfte aus im Inland ausgeübten Darbietungen und damit zusammenhängenden Leistungen, Einkünfte aus der inländischen Verwertung dieser Darbietungen sowie Einkünfte aus der Tätigkeit als Mitglied des Aufsichtsrats oder eines anderen Überwachungsorgans.
Die Möglichkeit zur Veranlagung gilt aber nur für Staatsangehörige der EU und des EWR, die auch ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben. Besonders hervorzuheben ist im Fall der Nr. 5, dass die Veranlagung durch das Bundeszentralamt für Steuern erfolgt.
Nr. 6 sieht keine Abgeltungswirkung für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor, wenn die Veranlagung beantragt wird. Hintergrund ist, dass bei der Berechnung der Höhe der Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und den geleisteten Beiträgen nur zur Hälfte anzusetzen ist, was im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine Berücksichtigung findet.
Besonderheiten bei der Veranlagung
Sollte es bei beschränkt Steuerpflichtigen zur Veranlagung kommen, ist zwingend § 50 Abs. 1 EStG zu beachten. Zwar können Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den inländischen Einkünften zusammenhängen, berücksichtigt werden. Der Grundfreibetrag wird allerdings nicht gewährt. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen sowie haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen können nicht geltend gemacht werden. Bestimmte Ausnahmen hiervon gibt es für Arbeitnehmer.
Welche Möglichkeit es gibt, diese Kosten doch zum Ansatz zu bringen, erfahren Sie im vierten Teil dieser Reihe bei der Betrachtung des § 1 Abs. 3 EStG. In der nächsten Ausgabe gehen wir auf die Rolle des Bundeszentralamts für Steuern im Kontext der beschränkten Steuerpflicht ein.