Hinweis zur Erstveröffentlichung: Dieser Beitrag wurde erstmals im Verbandsmagazin des Steuerberaterverbandes Berlin-Brandenburg veröffentlicht.
Steuerabzug bei Dividenden und Lizenzgebühren
Im ersten Teil dieser Reihe haben wir uns mit der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen befasst. Vom Steuerabzug betroffen sind u. a. Kapitalerträge oder Lizenzgebühren. Die deutsche Kapitalgesellschaft, die eine Gewinnausschüttung an ihren ausländischen Gesellschafter vornimmt, muss Kapitalertragsteuer einbehalten. Sie muss ebenfalls eine Quellensteuer einbehalten, wenn sie Gebühren für eine ihr eingeräumte Lizenz an ein ausländisches Unternehmen zahlt.
Der ausländische Gesellschafter und das ausländische Unternehmen sind „not amused“. Sie sind doch steuerlich nicht in Deutschland ansässig. Und im Ansässigkeitsstaat müssen ja sicherlich auch Steuern auf die Dividende bzw. die Lizenzeinnahmen gezahlt werden. Wäre das dann nicht eine Doppelbesteuerung? Diese soll doch durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vermieden werden. Also kann der deutsche Steuerabzug ja nur falsch sein …
Fakt ist, dass für den ausländischen Gesellschafter eine beschränkte Steuerpflicht vorliegt. Die deutsche Kapitalgesellschaft muss auch die Kapitalertragsteuer von 25 % gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 S. 3 EStG einbehalten und abführen.
Dasselbe Prinzip greift auch im Fall der Lizenzgebühren an das ausländische Unternehmen, welches in Deutschland mit diesen beschränkt steuerpflichtig ist. Gesetzliche Grundlage für den Quellensteuerabzug von 15 % ist hier § 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 S. 1, Abs. 5 EStG.
Was ist aber mit den oben geschilderten Einwendungen der beschränkt Steuerpflichtigen bzgl. einer möglichen Doppelbesteuerung in diesen Konstellationen?
§ 50c Abs. 1 EStG legt die Vermutung nahe, dass sich auch der Gesetzgeber diese Fragen gestellt hat, aber kurzen Prozess machen wollte. Der Tenor lautet: Kapitalertragsteuer und Steuer nach § 50a EStG sind einzubehalten, abzuführen und anzumelden, auch wenn Deutschland lt. DBA kein (volles) Besteuerungsrecht haben sollte.
(Teil-)Freistellungsverfahren
Doch nur einen Absatz weiter findet man die erhoffte „Gerechtigkeit“. Nach § 50c Abs. 2 Nr. 1 EStG muss unsere deutsche Kapitalgesellschaft keine Steuer einbehalten und abführen (aber anmelden!), soweit der ausländische Gläubiger der Dividenden oder Lizenzvergütungen beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) einen Freistellungsantrag gestellt hat und das BZSt ihm daraufhin eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat. In dieser Bescheinigung steht drin, dass § 43b EStG, § 50g EStG oder ein DBA der Besteuerung der Einkünfte entgegensteht.
Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle noch ergänzt, dass der Schuldner auch ohne Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung keine bzw. eine geringere Quellensteuer auf Lizenzgebühren erheben muss, wenn die von diesem Schuldner an den Gläubiger gezahlten Lizenzgebühren im Kalenderjahr 10.000 € nicht überschreiten und ein DBA dem Abzug entgegensteht, § 50c Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG.
§ 43b EStG
§ 43b EStG stellt die deutsche Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie der EU dar.
Gewinnausschüttungen, die eine deutsche Tochtergesellschaft an eine EU-ausländische Muttergesellschaft vornimmt, unterliegen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug.
Voraussetzung ist eine unmittelbare Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft von 10 %. Diese Beteiligung muss auch ununterbrochen mindestens 12 Monate bestehen.
§ 50g EStG
§ 50g EStG stellt die deutsche Umsetzung der Zins- und Lizenzrichtlinie der EU dar.
Die Quellensteuer auf Lizenzgebühren wird nicht erhoben, wenn die Lizenzgebühren von einem deutschen Schuldner an einen Gläubiger gezahlt werden, der im EU-Ausland ansässig ist.
Voraussetzung ist, dass Schuldner und Gläubiger verbundene Unternehmen i. S. d. Vorschrift sind. Das heißt, dass ein Unternehmen zu 25 % am Kapital des anderen Unternehmens beteiligt sein muss. Es sind aber auch Schwestergesellschaften erfasst, wenn die gemeinsame Muttergesellschaft zu jeweils mindestens 25 % an beiden beteiligt ist.
DBA
Insbesondere in Konstellationen mit Bezug zu Drittstaaten spielen die Regelungen zu Dividenden und Lizenzen in DBA eine Rolle. Deutschland hat mit über 90 Ländern ein DBA abgeschlossen. Daher wird im Folgenden nur zur groben Orientierung auf das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) abgestellt.
Art. 10 OECD-MA regelt das Besteuerungsrecht für Dividenden und räumt sowohl dem Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft (Quellenstaat) als auch dem Ansässigkeitsstaat der empfangenden Gesellschaft ein Besteuerungsrecht ein. Der Quellenstaat darf aber höchstens eine Steuer von 5 % der Bruttodividende erheben, wenn die Muttergesellschaft zu mindestens 25 % über einen Zeitraum von 365 Tagen an der Tochtergesellschaft beteiligt ist. In allen anderen Fällen beträgt die Steuer 15 %. Die im Quellenstaat gezahlten Steuern müssen im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft angerechnet werden.
Art. 12 OECD-MA regelt das Besteuerungsrecht für Lizenzen und weist das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers (Nutzungsberechtigter) zu. Der Quellenstaat darf keine Steuern erheben.
Erstattungsverfahren
Und wenn es versäumt wurde, einen Freistellungsantrag zu stellen oder noch keine Freistellungsbescheinigung vorliegt? Dann müssen Quellensteuern einbehalten werden.
Aber der ausländische Gläubiger kann im Anschluss einen Antrag auf Erstattung beim BZSt nach § 50c Abs. 3 EStG stellen. Die verfahrensrechtliche Grundlage bildet § 37 Abs. 2 AO.
Eine Erstattung erfolgt aber nur, wenn die Steuer nicht bei der Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet werden kann. Zu beachten ist auch die Frist von 4 Jahren für den Erstattungsantrag. Diese beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge oder Vergütungen bezogen worden sind, endet aber auch nicht vor Ablauf eines Jahres seit Entrichtung der Steuer.
Bei ausländischen Körperschaften gibt es ferner die Möglichkeit einer 10%igen Erstattung der Kapitalertragsteuer nach § 44a Abs. 9 EStG, unabhängig von § 43b, § 50g oder DBA. Das soll eine Gleichstellung mit inländischen Körperschaften sicherstellen (weil die Körperschaftsteuer 15 % beträgt, nicht 25 %). Dieses Verfahren soll das BZSt mit dem o. g. Verfahren nach § 50c Abs. 3 EStG verbinden.
Hinweise
Sollte man dem Mandanten und Ihnen als Berater etwas mit auf den Weg geben, wäre es der Rat, Geduld mitzubringen.
Durchschnittlich dauert ein Freistellungsverfahren beim BZSt 480 Tage, also 16 Monate. Dabei hat der Gesetzgeber doch ausdrücklich in § 50c Abs. 2 S. 6 EStG angeordnet, dass über einen Freistellungsantrag innerhalb von drei Monaten nach Vorlage aller erforderlichen Nachweise zu entscheiden ist …
Immerhin geht das schneller als ein Erstattungsverfahren, das durchschnittlich 615 Tage dauert, also 20 Monate.
Seien Sie auch bitte nicht irritiert, wenn Sie im Rahmen der Anträge Fragen zum Substanz- und Motivtest nach § 50d Abs. 3 EStG beantworten müssen. Das gehört nun mal dazu.
Übrigens, die Anträge auf Freistellung und Erstattung von Lizenzen stellen Sie bitte online über BOP (https://www.elster.de/bportal/start). Für die Kapitalerträge war das vor nicht allzu langer Zeit auch dort möglich, jetzt aber nur über BZSt online.portal (https://online.portal.bzst.de/DE/Home/home_node.html). Es war wohl zu einheitlich.